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In seiner Entscheidung vom 08/02/2023 hat das brasilianische Bundesverfassungsgericht (Supremo Tribunal Federal, kurz STF), wie in den Medien ausführlich berichtet wurde, die Auffassung vertreten, dass zugunsten von Steuerzahlern verkündete endgültige Gerichtsentscheidungen, in denen festgestellt wurde, dass diese nicht zur Zahlung bestimmter kontinuierlicher, d.h. in bestimmten Zeitabständen, abzuführender Abgaben verpflichtet sind, unwirksam werden, wenn das Bundesverfassungsgericht in Bezug auf die entschiedene Frage seine Position ändert.
Nach den jüngsten Entscheidungen in den Verfahren zweier außerordentlicher Rechtsmittel, RE 955227 (Thema 885) und RE 949297 (Thema 881), und der vom Bundesrechnungsrat (kurz CFC) herausgegebenen Orientierungen der Wertpapierkommission (CVM) über die Pflicht, in den Jahresabschlüssen alle möglicherweise in gerichtlichen Entscheidungen behandelten Abgaben auszuweisen (CVM-Rundschreiben Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP Nr. 01/23), sind die Unternehmen verpflichtet, diese Informationen, d.h. die eventuellen Wirkungen gerichtlicher Entscheidungen, in den Jahresabschlüssen festzuhalten.
In der Entscheidung vom 08/02/2023 ging es um die Sozialabgabe auf den Nettogewinn (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, kurz CSLL), über deren Verfassungsmäßigkeit seit den 90er Jahren gestritten wird. Es gab dazu bereits rechtskräftige Gerichtsentscheidungen, in denen die Verfassungswidrigkeit des Gesetzes (Gesetz Nr. 7.689/88) festgestellt wurde, das die CSLL eingeführt hatte, was zur Folge hatte, dass diese nicht verlangt werden durfte. Im Jahre 2007 hatte das STF in der Klage auf Feststellung der Verfassungswidrigkeit (ADI) Nr. 15 jedoch die Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes und der betreffenden Vorschriften festgestellt. Das bedeutet, dass die Verfassungsmäßigkeit der CSLL seit der entsprechenden Feststellung des STF im Jahre 2007 feststand. Damit waren die CSLL-Abgabenpflichtigen zu deren Abführung und zu den entsprechenden Rückstellungen verpflichtet, was sogar für die Unternehmen galt, die vor dem STF-Urteil eine rechtskräftige Gerichtsentscheidung zu ihren Gunsten erwirkt hatten. Diese Relativierung rechtskräftiger Entscheidungen stellt in der Geschichte der brasilianischen Gerichtsbarkeit ein Novum dar. Da Rückstellungen einen erwarteten Verlust repräsentieren, hatte die Mehrzahl der Unternehmen keine Rückstellungen für die Beträge vorgenommen, deren Zahlung ihnen durch die für sie günstigen rechtskräftigen Entscheidungen „zugute“ gekommen waren.
Falls die Wirkungen der Entscheidung vom 08/02/2023 nicht moduliert werden – im Sinne der Anwendung dieser Entscheidung nur für die Zukunft und nicht für die Vergangenheit, was abzuwarten bleibt -, sind die CSLL-Abgabenflichtigen, denen die rechtskräftigen Entscheidungen im Sinne der „Befreiung“ von der Pflicht zur Abführung zugutekam, nun in der Tat zu deren Zahlung verpflichtet. Es wird allerdings noch darüber diskutiert, ob die CSLL, falls sie tatsächlich für die Vergangenheit verlangt werden darf, nur für die nicht verjährten Forderungen der letzten 5 (fünf) Jahre oder noch für die Zeit davor (ab 2007) geltend gemacht werden kann. Die herrschende Meinung scheint von der fünfjährigen Verjährungsfrist auszugehen. Daneben gibt es die Sonderfälle der Unternehmen, deren nicht abgeführte Abgaben Gegenstand von Nachforderungsbescheiden waren.
Obwohl die Entscheidung sich spezifisch auf die CSLL bezog, gilt die ihr zugrundeliegende Auffassung für alle definitiven Entscheidungen, die die Zahlung kontinuierlicher Abgaben betreffen. Einige solcher Entscheidungen sind:
Angesichts der Tatsache, dass das STF am 13/05/2021 im Rahmen der Entscheidung im Verfahren des Außerordentlichen Rechtsmittels Nr. 574.706 im Regime der allgemeinen Auswirkungen (Thema 69), vorbehaltlich der bis zu diesem Datum erhoben Klagen bzw. eingeleiteten Gerichts- und Verwaltungsverfahren, entschieden hat, dass die ab 15/03/2017 geltende Streichung der ICMS aus der Berechnungsgrundlage der PIS und COFINS wirksam ist, sind die Unternehmen, die nach dem 15/03/2017 gerichtliche Maßnahmen ergriffen haben, nach der vom STF vertretenen Auffassung nicht befugt, Forderungen aus der Zeit davor zu nutzen.
Es gibt zahlreiche Unternehmen, die nach dem 15/03/2017 rechtskräftige Entscheidungen erwirkt haben, in denen festgestellt wurde, dass sie ihre Forderungen nach Maßgabe der Verjährungsfrist, d.h. für 5 (fünf) Jahre vor Klageerhebung, geltend machen können. Die Staatsanwaltschaft des Bundesfinanzamtes hat Klagen eingereicht, um die betreffenden Entscheidungen an die Auffassung des STF anzupassen. Nach Auffassung des STF vom 08/02/2023 können unabhängig von den Klagen nur Forderungen ab dem 15/03/2017 genutzt werden.
Das STF hat die Verfassungsmäßigkeit des Anfalls der Industrieproduktsteuer (IPI) bei der Zollfreigabe industrialisierter Produkte und beim Verlassen der Importniederlassung für den Vertrieb im Inland bestätigt. Mit der Mehrheit der Stimmen hat das Bundesverfassungsgericht in einer gemeinsamen Entscheidung für beide Verfahren vom 21/8/2020 die Außerordentlichen Rechtsmittel Nrn. 979626 und 946648 zurückgewiesen. Es wurde außerdem festgestellt, dass die Entscheidung im Verfahren des Außerordentlichen Rechtsmittels RE 946648 allgemeine Wirkungen entfaltet (Thema 906).
Das Kollegialgericht war laut abweichendem Votum von Bundesverfassungsrichter Alexandre de Moraes der Auffassung, dass der Anfall der Steuer in den zwei Phasen keine Doppelbesteuerung darstellt und nicht den Gleichbehandlungsgrundsatzes verstößt. Die allgemeinen Wirkungen wurden mit folgendem Wortklaut festgestellt: „Der Anfall der Steuer auf industrialisierte Produkte (Imposto sobre Produtos Industrializados, kurz IPI) bei der Zollfreigabe des industrialisierten Produkts und beim Verlassen der Niederlassung des Importeurs für deren Vertrieb im Inlandsmarkt ist verfassungsgemäß“.
Im Rahmen der virtuellen Sitzung des Großen Senats vom 21. bis 28. August 2020 hat das STF seine Auffassung zum Thema 985 zum Ausdruck gebracht, das mit der Mehrheit der Stimmen lautete, dass „der Anfall der Sozialabgabe auf den als Urlaubsgeld in Höhe eines Drittels (eines Monatsgehalts) gezahlten Betrages rechtmäßig ist”. Das bedeutet, dass auf das Urlaubsgeld in Höhe von 1/3 von einem Monatsgehalt, das zusammen mit dem Urlaubsentgelt des Arbeitnehmers gezahlt wird, der Arbeitgeberanteil der Sozialversicherung (INSS) anfällt.
Im März 2014 hatte dies der Bundesgerichtshof (Superior Tribunal de Justiça kurz STJ) in seiner Verbindlichen These 479 noch anders entschieden (danach soll Urlaubsgeld von 1/3 (eines Monatsgehalts) eine Entschädigungsleistung darstellen, von der kein Sozialversicherungsbeitrag (kurz INSS) abzuziehen ist. Diese Auffassung des STJ wurde von den Regionalen Gerichten übernommen. Im Jahre 2016 hatte das STF zum Thema 908 selbst allgemeine Wirkungen der Entscheidung, bei der es um den Anfall des Arbeitgeberanteils der Sozialversicherungsbeiträge auf das das Urlaubsgeld von 1/3 von einem Monatsgehalt ging, abgelehnt, weil es der Auffassung war, dass es sich um eine unterverfassungsrechtliche Materie handle.
Mit sechs zu fünf Stimmen hatte das STF in 12/08/2010 entschieden, dass CSLL auf den von Exportunternehmen erwirtschafteten Gewinn anfällt, da sich Gewinn nach Auffassung der Bundesverfassungsrichter nicht unter den Begriff Einkünfte subsumieren lässt. Die Verfassungsbestimmung, die die Befreiung der mit Exporten erwirtschafteten Einkünfte vorsehe, so die Richter, sei daher nicht auf die CSLL anwendbar. Das Votum des Bundesverfassungsrichters Joaquim Barbosa entschied die Abstimmung des STF.
Mit neun zu zwei Stimmen haben die Bundesverfassungsrichter ferner entschieden, dass die Eintreibung von Abgaben auf Finanzbewegungen dieser Einkünfte rechtmäßig ist. Nur der Bundesverfassungsrichter Marco Aurélio und der Präsident des STF, Cezar Peluso, stimmten gegen den Anfall der Schecksteuer (CPMF) auf die Einkünfte aus Exporten.
Es hat sich die Auffassung durchgesetzt, dass der Steuerzahler ab EC 33/2001 verpflichtet ist, Einkünfte aus Exportoperationen bei der Berechnung der CSLL und der CPMF zu berücksichtigen, da es sich bei der Berechnungsgrundlage um den Nettogewinn handelt, der nicht mit Einkünften gleichzusetzen ist. Wenn auf Einkünfte aus Exporten keine Abgaben anfallen, heiße das nicht, dass dies auch für die aus diesen Einkünften stammende Gewinne gelte, da Einkünfte und Gewinn nicht dasselbe seien.
Die Aufhebung der Art. 6, II des Ergänzungsgesetzes 70/1991 geregelten Befreiung durch Art. 56 des Gesetzes Nr. 9.430/1996 ist rechtmäßig, da das Ergänzungsgesetz Nr. 70/1991 nur formell ein Ergänzungsgesetz, materiell in Bezug auf die Bestimmungen bezüglich der durch sie eingerichteten Sozialabgabe aber ein ordentliches Gesetz darstellt. Dementsprechend ist die Befreiung der Zahlung durch die in der Gesetzesverordnung 2.397/87 aufgeführten Zivilgesellschaften (wie „Arztpraxen“, „Anwaltskanzleien“, „Buchhaltungsfirma“ usw.) nach Ansicht des STF nicht mehr anwendbar.
In diesen und weiteren Fällen, in denen Steuerzahler durch Entscheidungen in der Vergangenheit begünstigt wurden, kann es – auch ohne die betreffenden spezifischen Klagen der Staatsanwaltschaft der Bundesfinanzamtes – aufgrund der neuen Orientierung des STF ( Entscheidung vom 08/02/2023) dazu kommen, dass die in diesen Entscheidungen abgelehnten Abgabenforderungen geltend gemacht werden können.
Angesichts dessen empfehlen wir allen Unternehmen, die rechtlichen Streitigkeiten, in die es involviert war oder ist zu überprüfen, zunächst daraufhin, ob ihnen in der Vergangenheit auf diesen Umständen beruhende Vorteile zugutegekommen sind und anschließend, falls dies der Fall ist, d.h. dem Unternehmen irgendein Vorteil aus einer Gerichtsentscheidung zugute gekommen ist, zu prüfen, ob es irgendeine Änderung der Orientierung in Bezug auf diese Streitigkeit gab. Ist das der Fall, empfehlen wir, die Auswirkungen dieser Änderung im konkreten Fall zu prüfen.
Sicher ist, dass es für jede konkrete rechtskräftige Entscheidung neuer Diskussionen bedarf, um zu klären, welche Auswirkungen die neue Orientierung des STF auf diese konkrete Entscheidung hat, d.h. ob und in welchem Umfang die betreffende rechtskräftige Entscheidung wirksam bleibt oder ihre Rechtskraft oder Wirksamkeit verliert. Dabei ist festzuhalten, dass die für das Unternehmen günstige Entscheidung bis zu einer Modifikation der Auffassung des STF zu einer bestimmten Materie wirksam bleibt. Ein weiterer Aspekt ist das Rückwirkungsverbot in Form der Jahres- und 90-Tage-Frist, d.h. die in der Entscheidung des STF zum Ausdruck gekommene neue Auffassung kann erst im Jahr nach der Entscheidung angewendet werden, bzw., im Fall der Abgaben, erst nach 90 (neunzig) Tagen.
Daneben besteht die Möglichkeit, dass die Steuerbehörden wegen der verspäteten Zahlung der Abgaben Bußgelder verhängen und Zinsen verlangen, wogegen die Unternehmen Widerspruch einlegen können.
Wir stehen gern zur Verfügung, um Unternehmen bei der Bewertung der Auswirkungen der Entscheidung des STF vom 08/02/2023 auf ihre Buchhaltung und Jahresabschlüsse zu unterstützen.
Patrícia Giacomin Pádua
Partnerin der Steuerrechtsabteilung – Stüssi Neves Advogados – São Paulo
patricia.padua@stussinevessp.com.br
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